纳税人受冤后怎样反告税局
 

胡商

加拿大BC省高等法院于2018年3月2日公布的要求加拿大税局赔偿纳税人170万加元的三马路案（2018 BCSC 324 12-1154）判决，不仅震动了加拿大社会，也引了起国际税务界的关注。该案的原告三马路夫妇起先是被税局以逃税为名在BC省一刑事法庭提起刑事检控，但因证据不足被宣布无罪。继刑事案胜诉后，三马路夫妇以恶意刑控为名，将税局告上民事法庭，要求经济赔偿并获得成功。

三马路案反映的是一个较为常见的查税纠纷实例，涉及到与税务有关的多层面的法规（民事的和刑事的），因而提供了一部完整的不可多得的法治教材。通过分析该案涉及的事实及法律问题，本文将介绍一些人们常常关心的税务游戏规则，如税局在征税过程中能动用国家机器行使多大的权力，纳税人的什么样行为会构成逃税犯罪，税局在什么情况下可以将一般常见的民事查税上升到刑事立案，纳税人在什么情况下可以反告税局恶意检控并要求赔偿，以及税局/纳税人应该吸取的教训等。

基本案情

当事人三马路（Samaroo）先生是西印第安黑人，70年代从加勒比移民加拿大；夫人是华裔，来自香港。他们于1982年结婚，随后在BC省纳奈莫市（Nanaimo）开始做生意，主要是从事餐饮业务。

2006年三马路的生意被税局挑出查税。这一本来是民事性质的查税不久升级成为刑事性质的逃税调查。税局为了收集“犯罪”证据获得了法庭搜查令，搜查了三马路的住宅，生意场所，开户银行，以及会计师办公室。2010年三马路夫妇被正式指控在2004至2006年三年期间隐瞒1百70多万生意收入，因而在BC省一刑事法庭以逃税罪名（tax evasion）被联邦提起刑事公诉，涉及所得税和HST销售税共21项指控。

税局决定启动刑事程序的原因主要有二：一是在查税中发现三马路在2004、2005两年存入银行的现金远远超出申报的销售；二是认定这些现金来自餐馆生意隐瞒的销售收入。

有关隐瞒销售收入，税局声称三马路的餐馆开有三班，即早班，中班和夜班，而三马路夫妇隐瞒了其中一个班次的销售收入。税局开始时认定三马路为报税只向会计师提供了两个班的收银机销售纸卷(till tapes)，有意隐瞒另一班的。然而，在法庭审讯开始后税局又将隐瞒销售收入的故事改变成为三马路只向会计师提供了两班的每日销售总结单（daily summary sheet），隐瞒了另一班的。税局声称三马路向会计提供的每日销售总结单只有两行数字，而这两行数字记录的分别是早班和中班的销售。

税局改变这一隐瞒收入的情节，是因为三马路的会计师作证说她报税的依据不是三马路提供的收银机销售纸卷，而是他提供的每日销售总结单。根据餐馆的一个雇员叶小姐的证词，三马路夫妇保留有一个专门记录夜班的每日销售总结，而三马路没有提供给会计师。

对于上述税局提出的两大问题，三马路一开始就提供了明确的解释。第一、存入银行的现金来源是他们在开餐馆生意之间积攒多年的现金积蓄；他们之所以当时要拿出来存入银行是因为他们积攒的钞票太旧，担心银行以后不再接受。第二、三马路对销售总结单只有两行数字的解释是，因为夜班销售太低他把夜班销售合并在中班里了，所以只有两行数字。

2011年4月6日，在经过19天的开庭审讯之后该BC法庭公布了判决，宣布被告无罪，驳回了有关被告逃税的全部指控（详见R. v. Samaroo, 2011 BCPC 503）。主审法官Sanders觉得三马路先生在作证时表现真诚，对各种问题的解释合情合理，与证据相符，是一个可信的证人。所以Sanders法官接受了三马路各方面的证词，包括他对有关资金来源的解释，以及有关他提供给会计师的每日销售总结单实际包括三班销售的说法。

在刑事案获胜之后，三马路夫妇开始了漫长的民事诉讼，控告税局恶意检控，要求经济赔偿。受理该案的BC省高等法院于2016年底和2017年初开庭审讯共10天；并于一年多以后的2018年3月2日公布了判决。

纳税人什么样行为构成逃税犯罪

税局之所以要刑事检控三马路夫妇，是因为它认为有逃税犯罪发生。那么，什么行为构成逃税犯罪呢？根据税法及案例法的定义，构成逃税犯罪的事实包括两个方面：1）纳税人实际上有逃税行动，2）纳税人主观上有逃税的意图的。逃税行动是具体的手段，如通过提供假文件或假信息，涂改记录，隐瞒票据等多报费用或少报收入。逃税意图是指纳税人在采取上述行动时知道有关的纳税责任并且有意要逃避这种责任。

逃税行动和逃税意图必须同时存在；光是有行动但无意图，或者光是有意图但无行动，都不足以构成犯罪性的逃税。纳税人如果采取某种行动只是出于主观上的一种误会，无知，过失或不小心，都不能满足逃税意图的要求，因而不会承担刑事责任。

税局在什么情况下可以启动刑事程序

税局怀疑某纳税人逃税是一回事，但能否证明逃税的事实又是另一回事。因此，往往决定税局是否要启动刑事程序的因素，是税局是否掌握有足够的证据来证明逃税的事实。如果证据不足，税局就不应对纳税人进行刑控。

这里有两个法律问题值得注意：一是在刑事案里，税局作为检控方需承担举证责任，即提供证据证明逃税的事实。二是举证标准(standard of proof)的问题。举证标准是指举证要达到什么样的令人信服的程度，细分可以分为多种，但大体上说刑事案要求最严；要求控检方证明被告有罪是毫无疑问（beyond reasonable doubt）的。相比之下，民事案里（包括民事的税务）的举证标准较低一点，是可能性的平衡（balance of probabilities），即在平衡各方证据后看哪种可能性更大。

回到三马路案，加拿大税局从未掌握足够证据以证明三马路夫妇逃税的事实，并且要充分到毫无疑问的程度。在隐瞒收入的关键事实上，税局开始时认为三马路为报税只向会计师提供了两个班的收银机销售纸卷(till tapes)，有意隐瞒另一班的；但没有证据能证明这点，因为三马路的会计师作证说她报税的依据不是他提供的收银机销售纸卷，而是他提供的每日销售总结单。因此，税局又根据餐馆雇员叶小姐的证词，改口认为三马路向会计提供的每日销售总结单只有早班和中班的销售。这就意味着隐瞒的是夜班的收入，但夜班收入每天只有$500左右的营业额，（每月约$15,000），所以仍然不能证明被告三年隐瞒收入$170多万（每月约$50,000）的指控。

纳税人控告税局恶意检控的游戏规则

三马路控告税局恶意检控并获成功，但这不意味着在任何情况下纳税人只要从刑控中胜出就可以启动民事程序反告税局恶意检控（malicious prosecution）。纳税人要获得成功需满足一定的条件。

加拿大最高法院2009年判决的密阿紫加案（Miazga）为这类讼诉制定了标准。根据该案，启动民事程序的原告（刑事案里的被告）要获得成功，需证明以下四点：

· 被告启动或推进了刑事检控

· 原告（刑事案被告）在刑事案获胜

· 刑事检控的启动缺乏合理的或可能成功的依据

· 刑事检控是出于恶意或主要的动机不是为了执法

原告要获得成功，必须承担举证责任满足上述四个条件，缺一不可。这是最高法院为一般的恶意检控讼诉制定的标准。具体运用在税务领域，纳税人在受冤后想要控告税局，要满足的第一个条件并不难，因为在税务刑事案里，税局在启动或和推进检控方面肯定是主力军。第二个条件的存在也是理所当然，因为只有纳税人在刑控案里取胜了才有机会反击。

第三条要求纳税人证明刑控缺乏合理的或可能成功的依据。这方面的游戏规则是要求税局在启动刑控时必须掌握充分的可能定罪的证据。如果税局掌握的证据没达到这个起点，就不应该刑事起诉纳税人。为了满足这条，纳税人在刑事案获胜后要反告税局，需承担举证责任具体表明税局的刑控按专业标准衡量存在严重缺陷，证据不足，没成功可能。

前面提到，在三马路案里，税局在启动刑控时并未获得足够的证据对三马路进行刑事起诉。税局掌握的证据仅仅能证明三马路存入银行的资金多于申报的销售收入，但不能证明这些额外的资金是否是隐瞒的收入，什么时候隐瞒的收入，隐瞒的是否是餐馆生意收入，具体采取什么手段隐瞒收入等。因此，法庭的结论是税局在启动刑控时完全明白他们缺乏合理的或可能成功的依据。

第四个条件涉及的是刑控的目的或动机。这就意味着，即使纳税人在刑事程序胜出，即使税局启动刑控时证据不足；纳税人还必须举证证明税局的刑控是出于恶意或出于其它动机。最高法院制定这条规则明显是为了保护政府或刑事检控方。有了这条保护，检控方即使败诉，不管是什么原因（如缺乏经验，缺乏能力，不专业，疏忽，不小心犯错，努力不够等），只要不是出于恶意或出于其它动机，就不用担心承担赔偿责任的问题。

在三马路案里，税局恶意检控的证据主要体现在以下四个方面。

第一、税局在证据处理上做手脚。

在三马路案里税局明知证据不足，但为了到达给三马路定罪的目的，不惜违反诉讼规则，有意掩盖关键的证据甚至修改证人面谈记录，企图误导法庭和辩护方。在法庭看来这是恶意检控的证据。

在处理证据上违章主要涉及检控方向被告披露证据的责任。按照刑事诉讼规则，检控方有向被告披露刑事调查获得的全部证据的责任；刑事调查获得的证据属于公众资产，目的是用于确保司法的公正。检控方需披露的证据包括对检控有利和不利的所有的证据，使得被告人有公平的机会进行辩护，以避免无辜人士受冤获罪。

为了误导法庭和辩护方，税局企图掩盖不利于税局的证据。有关三马路逃税行动，税局刑控的依据一开始就是三马路只向会计师提供了两个班的收银机销售纸卷(till tapes)，隐瞒了另一班的。但实际上，税局与三马路的会计师面谈了几次，并且在一次面谈中该会计师曾已告诉税局她不是根据收银机销售纸卷做帐报税的，而是根据每日销售总结单（daily summary sheet）。这一证词会使得税局的故事不能成立。为了掩盖这一证据，代表税局的检控官有意不把与该会计这一次面谈的记录放在证人证词的文件夹子里，而是把它放在一个不受注意的“搜索材料”（search materials）的大夹子里，而且该夹子目录也没标明该次面谈记录。不仅如此，检控方在审讯过程中从不提到这次面谈，好像没有发生过。

另外，在获得餐馆雇员叶小姐的有关每日销售总结单的证词之后，税局放弃了隐瞒收银机销售纸卷的说法。为了支持隐瞒夜班销售收入的新的说法，税局修改了在次之前的一次与三马路会计师面谈的记录。

第二、税局启动刑控另有动机

根据税局申请刑控的报告，税局决定刑控三马路所依赖的依据，除了已掌握的证据之外，还包括其它两个考虑因素：

一、餐饮行业是逃税率很高的行业。

二、税局在这一地区有很长时间没有对一餐馆生意提起刑事公诉了。

这说明税局提起刑事公诉的目的不是针对逃税触犯刑法而执法，而是希望借用刑控威慑的效应达到以一儆百，促使餐饮行业税务遵从的目的。这就是为什么税局明知证据不足但仍要坚持推进刑事程序，企图通过掩盖证据来获得法庭最终定罪的判决。

第三、税局官员之间流露出的幸灾乐祸的心态

在三马路夫妇被提起刑事公诉后不久，其所在的纳奈莫市（Nanaimo）的纳奈莫日报刊登了有关他们被刑事起诉的报道。第二天税局负责该案诉讼的一个主管通过电子邮件将这条报道发给一个同事，并幸灾乐祸地写到：“纳奈莫日报的头条，我真是迫不及待地想看到法庭定罪判决下来后的报道”。

还有一个税官当谈论到对三马路的指控时，在邮件里写道：“另外，超过85项指控后，一旦定罪那还不用断头台处决？”

第四、加拿大税局“不幸的”文化

法官在判决中指出，加拿大税局存在一种“不幸”的文化，即将税务刑控作为一种手段来吓唬百姓，以达到促进税务遵从的目的。长期以来，加拿大税局总是迫不及待地在网上公布逃税案的定罪判决，目的是“要引起公众对逃税后果的注意”。税局在其网站不断吹嘘它在哪个期间对多少纳税人进行了刑事调查，起诉了多少案例，定罪成功率高达多少，判刑年数共达多少等等。三马路案就是这种文化下的产物。

法庭结论与判决

因上述理由，BC高等法院审理该案的庞内特（Punnett）法官得出结论，加拿大税局对三马路夫妇的刑控构成控恶意刑控，所以要求税局赔偿他们$170万。

这$170万的赔偿是根据一般侵权造成伤害（tort）的规则评估的。此外，庞内特法官还认为税局的行为也构成对三马路的宪法权利（第七条对人生自由的保障）的侵犯，但因上述赔偿已包括了惩罚性的赔偿，所以他不再单独授予赔偿。

庞内特法官在其2018年3月2日的判决书最后一部分，对税局的侵权行为表达了强烈的不满。他认为有关税局官员的行为相当恶劣（egregious）；为了达到他们的目的，他们不惜隐瞒证据，篡改文件，无视他人的人身自由，滥用国家机器欺压百姓，这些行径应该受到严厉的谴责（highly reprehensible）。

教训与意义

加拿大税局从三马路案吸取的教训应该会是严格把好证据关，在启动刑事程序方面会更加慎重。在证据上没有把握的情况下，税局可以通过民事的税务评估的形式向纳税人追回应纳税款，另加利息与付款。纳税人如果要推翻或修正这种评估，只能通过上诉渠道。在税务上诉的程序里，纳税人承担主要的举证责任；所以税局占有一定优势。

至于庞内特法官批评的加拿大税局“不幸的”文化，估计税局不会轻易改变将刑控作为威慑手段来促进税务遵从的做法。

对于广大纳税人来说，三马路案让我们看到税局的行政权力不是无限的，会受到司法部门的制约。同时，我们也看到税局里有少数不良人士执法违法，滥用职权，不时地会给纳税人造成伤害。纳税人需有法治观念，有必要了解一些基本的游戏规则，以维护宪法及税法赋予我们的权利。